Devido \u00e0s recentes discuss\u00f5es a respeito e dada sua import\u00e2ncia na rotina empresarial, iniciaremos uma s\u00e9rie de artigos que visam desvendar a aplica\u00e7\u00e3o da n\u00e3o cumulatividade no mais complexo e importante imposto do sistema tribut\u00e1rio nacional: o ICMS.<\/p>\n
Para que seja poss\u00edvel a compreens\u00e3o da n\u00e3o cumulatividade e das possibilidades de cr\u00e9ditos fiscais torna-se imperioso que antes sejam expostos os aspectos gerais do ICMS por meio de um resumo.<\/p>\n
Assim, no presente artigo trataremos de tais aspectos b\u00e1sicos, e no pr\u00f3ximo artigo ser\u00e3o tratados pontos espec\u00edficos da n\u00e3o cumulatividade e do cr\u00e9dito fiscal.<\/p>\n
A Constitui\u00e7\u00e3o Federal<\/strong><\/a>, no seu art. 155, II, atribui aos estados e ao Distrito Federal compet\u00eancia para instituir imposto sobre opera\u00e7\u00f5es relativas \u00e0 circula\u00e7\u00e3o de mercadorias e sobre presta\u00e7\u00f5es de servi\u00e7os de transporte interestadual e intermunicipal e de comunica\u00e7\u00e3o, ainda que as opera\u00e7\u00f5es e presta\u00e7\u00f5es se iniciem no exterior. Trata-se do importante ICMS.<\/p>\n A previs\u00e3o constitucional do imposto \u00e9 apenas uma parcela da sua previs\u00e3o no sistema tribut\u00e1rio nacional, posto que o ICMS se desdobra em quatro hierarquias legais:<\/p>\n Em resumo, o ICMS \u00e9 um imposto com finalidade fiscal, sendo a principal fonte de receita dos estados. \u00c9 tamb\u00e9m um tributo real (e n\u00e3o pessoal) \u2013 por incidir sobre coisas, independentemente das caracter\u00edsticas subjetivas do contribuinte. O imposto tamb\u00e9m se qualifica como tributo proporcional (n\u00e3o progressivo) j\u00e1 que suas al\u00edquotas n\u00e3o variam em fun\u00e7\u00e3o da base de c\u00e1lculo, muito embora possam variar em raz\u00e3o da essencialidade do bem \u2013 produtos b\u00e1sicos com menores al\u00edquotas e produtos sup\u00e9rfluos com maiores al\u00edquotas.<\/p>\n Outra importante caracter\u00edstica \u00e9 que o ICMS \u00e9 plurif\u00e1sico<\/strong>, ou seja, o imposto incide sobre todas as etapas da circula\u00e7\u00e3o da mercadoria. Dada essa qualidade plurif\u00e1sica, o poder constituinte estabeleceu a obrigatoriedade da n\u00e3o cumulatividade do imposto, assim dispondo:<\/p>\n Art. 155, \u00a7 2\u00ba O imposto previsto no inciso II atender\u00e1 ao seguinte:\u00a0<\/em><\/p>\n I – ser\u00e1 n\u00e3o-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada opera\u00e7\u00e3o relativa \u00e0 circula\u00e7\u00e3o de mercadorias ou presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.<\/em><\/p>\n Dessa forma, diferentemente do que os estados tentam nos impor, a n\u00e3o cumulatividade n\u00e3o \u00e9 um benef\u00edcio fiscal oferecido aos contribuintes pelos estados, mas etapa fundamental da composi\u00e7\u00e3o do imposto \u2013 constituindo-se como obrigatoriedade a ser observada pelos sujeitos ativos (contribuintes) e passivos (estados) do ICMS.<\/p>\n Diante disso, \u00e9 sobre o sistema da n\u00e3o cumulatividade que se torna necess\u00e1ria a implanta\u00e7\u00e3o de processos administrativos pelos contribuintes, a fim de utilizar essa importante sistem\u00e1tica a favor dos resultados da entidade.<\/p>\n Ainda nessa linha, resta esclarecer que embora o ICMS incida sobre a presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o de transportes e comunica\u00e7\u00e3o, a sistem\u00e1tica da n\u00e3o cumulatividade desdobra-se com mais complexidade em rela\u00e7\u00e3o \u00e0s mercadorias. Ali\u00e1s, uma das grandes problem\u00e1ticas do ICMS \u00e9 justamente sobre a defini\u00e7\u00e3o de mercadoria; desse modo, passamos a discutir o conceito no t\u00f3pico seguinte.<\/p>\n Em resumo, mercadoria \u00e9 o bem m\u00f3vel, que est\u00e1 sujeito \u00e0 mercancia, porque foi introduzido no processo circulat\u00f3rio econ\u00f4mico. Tanto que o que caracteriza a mercadoria, sob certos aspectos, \u00e9 justamente a destina\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica.<\/p>\n N\u00e3o por outro motivo, o bem que \u00e9 mercadoria ao ser introduzido no ativo fixo da empresa perde a caracter\u00edstica de mercadoria por ter perdido a finalidade econ\u00f4mica \u2013 podendo, ser reintroduzido no processo circulat\u00f3rio, voltando a adquirir, consequentemente, essa conota\u00e7\u00e3o de mercadoria.<\/p>\n Uma importante discuss\u00e3o sobre o conceito de mercadoria pairava sobre a necessidade, ou n\u00e3o, do bem ser corp\u00f3reo. Tal questionamento j\u00e1 foi discutido pelo STF, que afirmou categoricamente os bens incorp\u00f3reos podem ser considerados mercadorias caso haja destina\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica.<\/p>\n Assim, mesmo se tratando claramente de um bem incorp\u00f3reo, a comercializa\u00e7\u00e3o em larga escala \u00e9 suficiente para a caracteriza\u00e7\u00e3o do software como mercadoria, quer ele seja entregue ao adquirente gravado em uma base f\u00edsica (CD, DVD), quer seja disponibilizado mediante transfer\u00eancia eletr\u00f4nica de dados.<\/p>\n Como p\u00f4de ser observado, o elemento essencial para defini\u00e7\u00e3o de mercadoria \u00e9 a destina\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica. Sendo assim, determinado bem pode ser mercadoria para determinada pessoa \u2013 f\u00edsica ou jur\u00eddica \u2013 e pode ser apenas um bem (n\u00e3o sujeito \u00e0 incid\u00eancia de ICMS) para outra.<\/p>\n A lei complementar n\u00ba 87 de 1996 estabelece que contribuinte do imposto \u00e9 qualquer pessoa f\u00edsica ou jur\u00eddica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, opera\u00e7\u00f5es de circula\u00e7\u00e3o de mercadoria ou presta\u00e7\u00f5es de servi\u00e7os de transporte interestadual e intermunicipal e de comunica\u00e7\u00e3o, ainda que as opera\u00e7\u00f5es e as presta\u00e7\u00f5es se iniciem no exterior.<\/p>\n Desse modo, \u00e9 poss\u00edvel notar que a lei definiu implicitamente que a destina\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica para defini\u00e7\u00e3o de mercadoria desdobra-se em dois elementos essenciais: habitualidade ou intuito comercial.<\/p>\n Portanto, se uma ind\u00fastria aliena alguns m\u00f3veis do seu escrit\u00f3rio, em regra, n\u00e3o haver\u00e1 incid\u00eancia de ICMS. Por outro lado, se essas mesmas vendas passem a ser habituais ou venham a constituir importante volume de receita haver\u00e1 incid\u00eancia do ICMS, j\u00e1 que tais bens m\u00f3veis adquiriram com a habitualidade ou volume comercial a caracter\u00edstica de mercadoria.<\/p>\n Esse mesmo conceito se estende \u00e0s pessoas f\u00edsicas que tamb\u00e9m poder\u00e3o estar sujeitas ao ICMS \u2013 ainda que n\u00e3o tenham registro no cadastro de contribuintes.<\/p>\n Compreendido o conceito de mercadoria e destina\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica, elementos essenciais para compreens\u00e3o da sistem\u00e1tica da n\u00e3o cumulatividade, resta a tarefa de compreendermos os servi\u00e7os tributados pelo ICMS, j\u00e1 que estes tamb\u00e9m se sujeitam ao sistema de n\u00e3o cumulatividade.<\/p>\n Em regra, a presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os \u00e9 manifesta\u00e7\u00e3o de riqueza tributada pelos Munic\u00edpios por interm\u00e9dio do imposto sobre servi\u00e7os de qualquer natureza (ISS). Entretanto, a constitui\u00e7\u00e3o federal definiu dois servi\u00e7os a serem tributados pelo ICMS: o transporte interestadual e intermunicipal e os servi\u00e7os de comunica\u00e7\u00e3o.<\/p>\n O art. 2, II, da Lei Complementar 87\/1996 declara como sujeitos \u00e0 incid\u00eancia do ICMS os servi\u00e7os de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores.<\/p>\n Muito embora seja poss\u00edvel uma ampla discuss\u00e3o sobre o tema, inclusive sobre a cobran\u00e7a no transporte a\u00e9reo de passageiros, restringiremos o escopo t\u00e3o somente ao transporte de mercadorias.<\/p>\n O servi\u00e7o transporte de mercadorias, tributado pelo ICMS, pode ser contratado tanto pelo alienante da mercadoria como pelo adquirente. Em ambos os casos haver\u00e1 incid\u00eancia de ICMS, todavia, a n\u00e3o cumulatividade ter\u00e1 efeitos diferentes para cada tipo de contratante.<\/p>\n Um vendedor ao contratar o frete para suas vendas poder\u00e1 tomar o cr\u00e9dito do ICMS pago pelo servi\u00e7o de transporte \u2013 s\u00e3o as vendas CIF. Nesse sentido, \u00e9 ofertado ao frete sobre as vendas o mesmo tratamento fiscal que \u00e9 dado aos insumos ou \u00e0s mercadorias adquiridas.<\/p>\n Importante notar que h\u00e1 not\u00e1vel distin\u00e7\u00e3o em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 contabilidade (CPC 16<\/strong><\/a>), j\u00e1 que do ponto de vista cont\u00e1bil o frete sobre a venda n\u00e3o \u00e9 considerado dentro do custo da mercadoria, sendo tratado diretamente como despesa \u2013 muito embora o cr\u00e9dito de ICMS sobre o servi\u00e7o seja reconhecido no ativo.<\/p>\n Diferente forma, quando o frete \u00e9 contratado pelo comprador somente ser\u00e1 poss\u00edvel o cr\u00e9dito caso haja posterior sa\u00edda tributada ou benef\u00edcio fiscal que permita a manuten\u00e7\u00e3o do cr\u00e9dito. Nesse caso, o tratamento dado ao frete seguir\u00e1 a destina\u00e7\u00e3o da mercadoria. Em outras palavras: caso a mercadoria objeto do transporte permita a manuten\u00e7\u00e3o do cr\u00e9dito do ICMS destacado, o frete tamb\u00e9m poder\u00e1 ser objeto de cr\u00e9dito.<\/p>\n A Lei Complementar N\u00ba 87\/96, em seu artigo 2\u00ba, inciso II, define resumidamente que o imposto incidir\u00e1 sobre as\u00a0presta\u00e7\u00f5es onerosas de servi\u00e7os de comunica\u00e7\u00e3o, por qualquer meio, inclusive a gera\u00e7\u00e3o, a emiss\u00e3o, a recep\u00e7\u00e3o, a transmiss\u00e3o, a retransmiss\u00e3o, a repeti\u00e7\u00e3o e a amplia\u00e7\u00e3o de comunica\u00e7\u00e3o de qualquer natureza.<\/p>\n Percebe-se, desde logo, que o legislador se preocupou em distinguir os servi\u00e7os de tributa\u00e7\u00e3o das demais incid\u00eancias ao estabelecer no pr\u00f3prio campo de incid\u00eancia do imposto a obrigatoriedade da onerosidade.<\/p>\n Tal ponto merece destaque, j\u00e1 que, ao contr\u00e1rio do que se definiria na l\u00f3gica, nas demais opera\u00e7\u00f5es o ICMS incidir\u00e1 sobre opera\u00e7\u00f5es n\u00e3o onerosas. Inclusive, o artigo 15 da mesma lei complementar define um conjunto de regras para defini\u00e7\u00e3o da base de c\u00e1lculo dessas opera\u00e7\u00f5es (por exemplo, os brindes).<\/p>\n Outro ponto muito importante \u00e9 quanto \u00e0 incid\u00eancia do imposto nos servi\u00e7os de comunica\u00e7\u00f5es classificados como provedores de acesso \u00e0 internet. Por muito tempo houve importante diverg\u00eancia no Superior Tribunal de Justi\u00e7a a respeito do tema. Felizmente a corte sumulou o entendimento a fim de pacificar a discuss\u00e3o:<\/p>\n STJ – S\u00famula 334 – “O ICMS n\u00e3o incide no servi\u00e7o dos provedores de acesso \u00e0 Internet”.<\/p>\n Por fim, o tema que mais nos interessa em rela\u00e7\u00e3o a tais servi\u00e7os ser\u00e1 objeto de debate no pr\u00f3ximo artigo: a possibilidade de aproveitamento do cr\u00e9dito pelos servi\u00e7os de comunica\u00e7\u00e3o tomados por revendedores e industriais.<\/p>\n No artigo de hoje foi apresentado um resumo sobre os aspectos gerais do ICMS, desde a sua forma\u00e7\u00e3o no sistema tribut\u00e1rio nacional at\u00e9 os aspectos de incid\u00eancia.<\/p>\n Conforme p\u00f4de ser observado, o ICMS \u00e9 um tributo complexo que exige um estudo aprofundado para correta compreens\u00e3o e aplica\u00e7\u00e3o pr\u00e1tica. Leia tamb\u00e9m o artigo sobre cr\u00e9dito tribut\u00e1rio<\/strong><\/a> desse imposto.<\/p>\n\n
Quais as caracter\u00edsticas do ICMS?<\/strong><\/h2>\n
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Qual o conceito de mercadoria?<\/strong><\/h3>\n<\/li>\n<\/ul>\n
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O que significa destina\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica?<\/strong><\/h3>\n<\/li>\n<\/ul>\n
Quais s\u00e3o os servi\u00e7os tributados pelo ICMS?<\/strong><\/h2>\n
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Tributa\u00e7\u00e3o do servi\u00e7o de transporte interestadual e intermunicipal<\/strong><\/h3>\n<\/li>\n<\/ul>\n
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Tributa\u00e7\u00e3o do servi\u00e7o de comunica\u00e7\u00e3o<\/strong><\/h3>\n<\/li>\n<\/ul>\n
Conclus\u00e3o<\/strong><\/h2>\n