O Imposto sobre Transmiss\u00e3o Causa Mortis e Doa\u00e7\u00e3o (ITCMD) \u00e9 um elemento a ser considerado em qualquer planejamento sucess\u00f3rio e patrimonial. Tendo em vista que sua compet\u00eancia \u00e9 estadual, as regras e al\u00edquotas podem variar consideravelmente de estado para estado, o que pede um exame atento ao estruturar a transfer\u00eancia de bens e direitos, especialmente por meio de doa\u00e7\u00e3o.<\/p>\n
Nesse cen\u00e1rio, a doa\u00e7\u00e3o de quotas sociais, particularmente no \u00e2mbito de estruturas como as holdings<\/em> patrimoniais, \u00e9 uma alternativa frequentemente considerada. Tal mecanismo pode permitir ao titular do patrim\u00f4nio organizar a transfer\u00eancia de seus bens de forma estruturada, garantindo aos envolvidos maior seguran\u00e7a sucess\u00f3ria e jur\u00eddica.<\/p>\n Com base nisso, uma modalidade espec\u00edfica que tem sido objeto de discuss\u00f5es \u00e9 a doa\u00e7\u00e3o com reserva de usufruto. Aqui, o doador transfere a nua-propriedade das quotas aos seus herdeiros (donat\u00e1rios), mas pode reter para si o usufruto, ou seja, o direito de usar e gozar do bem.<\/p>\n No caso das quotas, o recurso do usufruto pode refletir na manuten\u00e7\u00e3o de certos direitos, como o pol\u00edtico \u2013 direito de voto sobre as quotas \u2013 e o econ\u00f4mico \u2013 direito de receber lucros e dividendos \u2013, durante um determinado per\u00edodo ou enquanto o usufrutu\u00e1rio viver. Assim, apenas com a extin\u00e7\u00e3o do usufruto \u00e9 que os donat\u00e1rios consolidariam a propriedade plena, ou seja, passariam a ter a titularidade do bem e a gozar integralmente deles.<\/p>\n Surge, ent\u00e3o, a seguinte quest\u00e3o: como o ITCMD incide nessa opera\u00e7\u00e3o?<\/p>\n Muito embora uma doa\u00e7\u00e3o com reserva de usufruto (doa\u00e7\u00e3o da nua-propriedade) seja motivo para incid\u00eancia do ITCMD, existem particularidades a serem consideradas a depender do estado respons\u00e1vel pela tributa\u00e7\u00e3o.<\/p>\n Um aspecto que tem sido observado em algumas legisla\u00e7\u00f5es estaduais \u00e9 a previs\u00e3o de uma base de c\u00e1lculo diferenciada para o ITCMD na transmiss\u00e3o da nua-propriedade em atos de doa\u00e7\u00e3o. No estado de S\u00e3o Paulo, por exemplo, a Lei n\u00ba 10.705\/2000<\/strong><\/a>, em seu artigo 9\u00ba, \u00a7 2\u00ba, item 4, estabelece que a \u201cbase de c\u00e1lculo do imposto \u00e9 o valor venal do bem ou direito transmitido\u201d, <\/em>mas que pode ser considerada na medida de \u201c2\/3 (dois ter\u00e7os) do valor do bem, na transmiss\u00e3o n\u00e3o onerosa da nua-propriedade.” <\/em>(art. 9\u00ba, \u00a7 2\u00ba, item 4).<\/em> Essa disposi\u00e7\u00e3o legal pode resultar em um recolhimento inicial de imposto sobre uma base menor no ato da doa\u00e7\u00e3o.<\/p>\n Tendo em mente que a legisla\u00e7\u00e3o de S\u00e3o Paulo (art. 14, \u00a7 3\u00ba da Lei <\/em>n\u00ba 10.705\/2000) prev\u00ea que \u201cnos casos em que a a\u00e7\u00e3o, quota, participa\u00e7\u00e3o ou qualquer t\u00edtulo representativo do capital social n\u00e3o for objeto de negocia\u00e7\u00e3o ou n\u00e3o tiver sido negociado nos \u00faltimos 180 (cento e oitenta) dias, admitir-se-\u00e1 o respectivo valor patrimonial <\/em>(art. 14, \u00a7 3\u00ba da Lei <\/em>n\u00ba 10.705\/2000)\u201d. Isto \u00e9, ser\u00e1 utilizado o valor do patrim\u00f4nio l\u00edquido (PL).<\/em><\/p>\n Assim, imaginemos o seguinte exemplo hipot\u00e9tico: se uma sociedade limitada com patrim\u00f4nio l\u00edquido de R$ 6.000.000,00 (seis milh\u00f5es de reais), na data da doa\u00e7\u00e3o, tivesse a totalidade de suas quotas doadas em plena propriedade, a base de c\u00e1lculo em S\u00e3o Paulo seria de R$ 6.000.000,00 (seis milh\u00f5es de reais). Com uma al\u00edquota de 4%, o ITCMD devido seria de R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais).<\/p>\n Caso se optasse pela doa\u00e7\u00e3o da nua-propriedade com reserva de usufruto, a base de c\u00e1lculo, conforme a referida lei paulista, seria equivalente a 2\/3 do valor do PL, ou seja, R$ 4.000.000,00 (quatro milh\u00f5es de reais). O ITCMD incidente seria, ent\u00e3o, de R$ 160.000,00 (cento e sessenta mil reais). \u00c9 importante notar que esta \u00e9 uma an\u00e1lise simplificada, e a aplica\u00e7\u00e3o pr\u00e1tica envolve outras quest\u00f5es a serem consideradas.<\/p>\n Dessa maneira, o caminho para a determina\u00e7\u00e3o da base do ITCMD e a possibilidade de uso do valor patrimonial s\u00e3o aspectos que dependem da legisla\u00e7\u00e3o de cada estado. A an\u00e1lise sobre uma eventual economia tribut\u00e1ria e os desdobramentos futuros, como a quest\u00e3o da extin\u00e7\u00e3o do usufruto, requerem um exame cuidadoso e individualizado, considerando os riscos e as particularidades de cada situa\u00e7\u00e3o.<\/p>\n A eventual apura\u00e7\u00e3o de um ITCMD inicial sobre uma base de c\u00e1lculo reduzida, como no exemplo de S\u00e3o Paulo, levanta uma quest\u00e3o fundamental que tem sido objeto de debates e an\u00e1lises: o imposto pago no ato da doa\u00e7\u00e3o da nua-propriedade seria definitivo? Ou, melhor, poderia haver discuss\u00f5es sobre a necessidade de um pagamento complementar relativo \u00e0 parcela do valor do bem que n\u00e3o integrou a base de c\u00e1lculo inicial quando o usufruto se extingue e a propriedade plena se consolida?<\/p>\n Para responder a essa pergunta, \u00e9 necess\u00e1rio analisar a natureza jur\u00eddica da extin\u00e7\u00e3o do usufruto e a sua conformidade com as hip\u00f3teses de incid\u00eancia do ITCMD. Nesse contexto, um argumento frequentemente apresentado \u00e9 que a extin\u00e7\u00e3o do usufruto, seja pela morte do usufrutu\u00e1rio, seja por sua ren\u00fancia, n\u00e3o configuraria um novo fato gerador do imposto, uma vez que, segundo essa linha de racioc\u00ednio, n\u00e3o ocorreria nova transmiss\u00e3o de bens ou direitos.<\/p>\n Levando isso em considera\u00e7\u00e3o, \u00e9 importante refletir sobre a seguinte quest\u00e3o: a propriedade, em sua ess\u00eancia, j\u00e1 teria sido transmitida ao nu-propriet\u00e1rio no ato da doa\u00e7\u00e3o. Com isso, a extin\u00e7\u00e3o do usufruto apenas removeria o \u00f4nus que limitava o exerc\u00edcio pleno dessa propriedade, que j\u00e1 existiria antes da extin\u00e7\u00e3o do usufruto.<\/p>\n Assim, o nu-propriet\u00e1rio n\u00e3o estaria recebendo um novo bem ou direito com a extin\u00e7\u00e3o do usufruto, ele apenas passaria a poder exercer a totalidade dos poderes inerentes ao dom\u00ednio que j\u00e1 lhe pertenceria juridicamente desde a doa\u00e7\u00e3o (nua propriedade, no caso). Nessa linha, estar\u00edamos diante da consolida\u00e7\u00e3o de um direito \u2013 ou seja, agora eu possuo o bem e posso dispor dele \u2013, e n\u00e3o uma nova aquisi\u00e7\u00e3o patrimonial que ensejaria a tributa\u00e7\u00e3o pelo ITCMD, cujas hip\u00f3teses constitucionais s\u00e3o a transmiss\u00e3o causa mortis<\/em> e a doa\u00e7\u00e3o (art. 155, I, CF\/88).<\/p>\n Para al\u00e9m dessa linha argumentativa, \u00e9 importante notar que algumas administra\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias estaduais podem ter entendimentos diversos, levando a questionamentos sobre a cobran\u00e7a do imposto complementar na extin\u00e7\u00e3o do usufruto. Tais cobran\u00e7as de ITCMD, a depender do caso \u2013 por exemplo, quando n\u00e3o h\u00e1 previs\u00e3o legal expl\u00edcita que defina a \u201cextin\u00e7\u00e3o do usufruto\u201d como um fato gerador aut\u00f4nomo do ITCMD \u2013, podem ser contestadas com base no princ\u00edpio da estrita legalidade tribut\u00e1ria (art. 150, I, CF\/88).<\/p>\n A an\u00e1lise da legisla\u00e7\u00e3o e da jurisprud\u00eancia em diferentes estados, como veremos adiante, demonstra que o tema n\u00e3o \u00e9 pac\u00edfico e que a seguran\u00e7a jur\u00eddica pode variar, sendo crucial uma avalia\u00e7\u00e3o criteriosa dos riscos e das particularidades de cada caso antes da ado\u00e7\u00e3o de qualquer estrat\u00e9gia de planejamento.<\/p>\n A discuss\u00e3o sobre a incid\u00eancia (ou n\u00e3o) do ITCMD na extin\u00e7\u00e3o do usufruto n\u00e3o apresenta uma solu\u00e7\u00e3o uniforme em todo o territ\u00f3rio nacional. A compet\u00eancia de cada estado para legislar sobre o tema resulta, portanto, em diferentes tratamentos.<\/p>\n Na sequ\u00eancia, apresentaremos os cen\u00e1rios em alguns estados:<\/p>\n a) S\u00e3o Paulo (SP) \u2013 a Lei n\u00ba 10.705\/2000, ao definir a base de c\u00e1lculo como 2\/3 do valor do bem na doa\u00e7\u00e3o da nua-propriedade (art. 9\u00ba, \u00a7 2\u00ba, 4), n\u00e3o previu de forma expl\u00edcita a cobran\u00e7a do 1\/3 restante na extin\u00e7\u00e3o do usufruto. O Decreto 46.655\/2002 busca implementar a sistem\u00e1tica de cobran\u00e7a do referido 1\/3, contudo n\u00e3o h\u00e1 previs\u00e3o de cobran\u00e7a na Lei 10.705\/2000, o que fundamenta pedidos de defesa da n\u00e3o cobran\u00e7a, uma vez que apenas a lei pode instituir fato gerador de tributo (art. 97, C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional). A Secretaria da Fazenda do Estado de S\u00e3o Paulo (SEFAZ-SP), por meio da Decis\u00e3o Normativa CAT-03\/2010, manifestou o entendimento de que “a extin\u00e7\u00e3o do usufruto, pela morte (ou ren\u00fancia) do usufrutu\u00e1rio, n\u00e3o \u00e9 hip\u00f3tese de incid\u00eancia do ITCMD<\/em>“. Esse posicionamento tem sido, em geral, confirmado pelo Tribunal de Justi\u00e7a de S\u00e3o Paulo (TJSP) em diversos julgados.<\/p>\n b) Rio de Janeiro (RJ) \u2013 o estado do Rio de Janeiro passou por uma evolu\u00e7\u00e3o legislativa. A lei anterior (Lei n\u00ba 1.427\/1989<\/strong><\/a>) previa a incid\u00eancia do ITCMD tanto na institui\u00e7\u00e3o quanto na extin\u00e7\u00e3o do usufruto. A Lei n\u00ba 7.174\/2015 modificou essa sistem\u00e1tica, passando a dispor o pagamento sobre a base de c\u00e1lculo aplic\u00e1vel no ato da doa\u00e7\u00e3o, sem men\u00e7\u00e3o expressa \u00e0 extin\u00e7\u00e3o. A tentativa posterior de cobrar o complemento para usufrutos institu\u00eddos sob a lei antiga foi objeto de questionamento judicial.<\/p>\n c) Minas Gerais (MG) \u2013 em Minas Gerais, a Lei n\u00ba 17.272<\/strong><\/a>, de 28\/12\/2007 revogou a possibilidade de pagamento de 2\/3 do ITCMD no momento da doa\u00e7\u00e3o da nua-propriedade.<\/p>\n d) Paran\u00e1 (PR) \u2013 a legisla\u00e7\u00e3o (Lei n\u00ba 18.573\/2015<\/strong><\/a>, com altera\u00e7\u00f5es) estabelece que nas “doa\u00e7\u00f5es com reserva de usufruto ou na sua institui\u00e7\u00e3o gratuita a favor de terceiro, o valor dos direitos reais do usufruto, uso ou habita\u00e7\u00e3o, vital\u00edcio ou tempor\u00e1rio, ser\u00e1 igual \u00e0 metade do valor do total do bem, correspondendo o valor restante \u00e0 sua propriedade separada daqueles direitos<\/em>” (art. 20). Complementarmente, h\u00e1 um normativo da SEFA\/PR indicando que \u201cnas doa\u00e7\u00f5es com reserva de usufruto, deve recolher o Imposto de Transmiss\u00e3o ‘Causa Mortis’ e Doa\u00e7\u00e3o – ITCMD sobre 50% do valor do bem, sendo devido o restante por ocasi\u00e3o de sua extin\u00e7\u00e3o, conforme determinam os artigos 20 e 47 da Lei n\u00ba 18.573, de 1\u00ba de outubro de 2015\u201d <\/em>(Consulta SEFA n\u00ba 75 de 10\/10\/2020). Quanto \u00e0 incid\u00eancia do ITCMD no momento da extin\u00e7\u00e3o do usufruto, a referida lei prev\u00ea, em seu art. 9\u00ba, inciso V, que n\u00e3o incide ITCMD \u201cna extin\u00e7\u00e3o de usufruto ou de qualquer outro direito real, que resulte na consolida\u00e7\u00e3o da propriedade plena<\/em>\u201d.<\/p><\/blockquote>\n Contudo, \u00e9 crucial pontuar que mesmo um cen\u00e1rio aparentemente consolidado pode estar sujeito a revis\u00f5es futuras, e cada caso concreto demanda uma an\u00e1lise individual.<\/p>\n Na hip\u00f3tese de a legisla\u00e7\u00e3o estadual n\u00e3o prever a incid\u00eancia do ITCMD no momento da extin\u00e7\u00e3o do usufruto, h\u00e1 algumas poss\u00edveis implica\u00e7\u00f5es futuras a serem consideradas.<\/p>\n Uma das implica\u00e7\u00f5es levantadas \u00e9 a de natureza econ\u00f4mica. Se, em um determinado estado, o ITCMD for recolhido apenas no ato da doa\u00e7\u00e3o da nua-propriedade (por consequ\u00eancia, sobre uma base de c\u00e1lculo reduzida), e n\u00e3o houver cobran\u00e7a complementar na consolida\u00e7\u00e3o futura da propriedade, poderia haver uma aparente diminui\u00e7\u00e3o da carga tribut\u00e1ria da sucess\u00e3o. No entanto, essa aparente vantagem inicial deve ser ponderada com os riscos de questionamentos fiscais futuros, mudan\u00e7as legislativas ou jurisprudenciais, e as particularidades de cada caso, que podem alterar significativamente o resultado final.<\/p>\n Por exemplo, poderia haver tributa\u00e7\u00e3o se, entre a doa\u00e7\u00e3o da nua-propriedade e a extin\u00e7\u00e3o do usufruto, o Poder Legislativo estadual aprovasse uma modifica\u00e7\u00e3o da lei no sentido de prever expressamente que a extin\u00e7\u00e3o do usufruto fosse fato gerador do ITCMD? Em caso positivo, e se a al\u00edquota do ITCMD for maior no momento da extin\u00e7\u00e3o do usufruto?<\/p>\n Se utilizarmos o estado de S\u00e3o Paulo como exemplo, com dois projetos de lei propondo a institui\u00e7\u00e3o de al\u00edquotas progressivas tramitando na Assembleia Legislativa \u2013 para mais informa\u00e7\u00f5es, confira o artigo \u201cITCMD em S\u00e3o Paulo: uma an\u00e1lise comparativa dos PLs 7\/2024 e 409\/2025<\/strong><\/a>\u201d, de autoria da consultora Gabriela Prieto Borges \u2013, caso j\u00e1 houvesse a implementa\u00e7\u00e3o de uma al\u00edquota maior a ser aplicada no momento da extin\u00e7\u00e3o do usufruto e do pagamento do ITCMD sobre o 1\/3 restante (conforme exemplo anterior), haveria uma tributa\u00e7\u00e3o maior a depender da al\u00edquota aplicada.<\/p>\n Nesse cen\u00e1rio, o planejamento patrimonial teria sido desenhado de uma forma, mas seria concretizado de outra. Assim, considerando ser faculdade do contribuinte pagar o ITCMD sobre uma base menor na doa\u00e7\u00e3o com reserva de usufruto, quando permitido pelo estado, torna-se necess\u00e1rio avaliar os riscos envolvidos.<\/p>\n Por fim, \u00e9 fundamental reiterar que a implementa\u00e7\u00e3o de qualquer estrat\u00e9gia de planejamento sucess\u00f3rio, incluindo a doa\u00e7\u00e3o da nua-propriedade com reserva de usufruto, exige uma an\u00e1lise aprofundada e individualizada.<\/p>\n A legisla\u00e7\u00e3o e a jurisprud\u00eancia em diferentes estados apresentam varia\u00e7\u00f5es significativas quanto ao tratamento tribut\u00e1rio da opera\u00e7\u00e3o analisada, especialmente no que se refere \u00e0 incid\u00eancia ou n\u00e3o do ITCMD no momento da extin\u00e7\u00e3o do usufruto e na consequente consolida\u00e7\u00e3o da propriedade plena.<\/p>\n Em alguns estados, como S\u00e3o Paulo e Rio de Janeiro, h\u00e1 interpreta\u00e7\u00f5es que tendem a n\u00e3o exigir o pagamento complementar do ITCMD na extin\u00e7\u00e3o do usufruto. Esse entendimento baseia-se na premissa de que n\u00e3o haveria uma nova transmiss\u00e3o de bens nesse momento, mas apenas a consolida\u00e7\u00e3o de um direito preexistente. Contudo, em outros estados, o cen\u00e1rio pode ser distinto, com posi\u00e7\u00f5es que consideram a extin\u00e7\u00e3o do usufruto como fato gerador aut\u00f4nomo do imposto.<\/p>\n Assim, \u00e9 importante ressaltar que, mesmo nos estados onde a tese da n\u00e3o incid\u00eancia parece mais consolidada, n\u00e3o h\u00e1 garantias absolutas de que esse entendimento permanecer\u00e1 inalterado ao longo do tempo. Mudan\u00e7as legislativas, novas interpreta\u00e7\u00f5es administrativas ou revis\u00f5es jurisprudenciais podem modificar significativamente o panorama, criando conting\u00eancias fiscais inesperadas para planejamentos realizados sob premissas anteriores.<\/p>\n Diante desse cen\u00e1rio de incertezas e varia\u00e7\u00f5es, a abordagem mais prudente \u00e9 considerar a doa\u00e7\u00e3o da nua-propriedade com reserva de usufruto como uma alternativa que, embora possa apresentar certas vantagens em determinadas circunst\u00e2ncias, tamb\u00e9m carrega, quando feita a op\u00e7\u00e3o pelo pagamento em base de c\u00e1lculo reduzida, riscos e complexidades que n\u00e3o devem ser subestimados. A decis\u00e3o de adotar ou n\u00e3o essa estrutura deve ser precedida de uma an\u00e1lise minuciosa e individualizada, considerando n\u00e3o apenas o potencial benef\u00edcio tribut\u00e1rio imediato, mas tamb\u00e9m os poss\u00edveis reflexos futuros, que podem n\u00e3o ser os desejados.<\/p>\n A assessoria de profissionais especializados em direito tribut\u00e1rio e sucess\u00f3rio \u00e9 indispens\u00e1vel para uma avalia\u00e7\u00e3o criteriosa dos riscos e benef\u00edcios envolvidos, bem como para a estrutura\u00e7\u00e3o adequada da opera\u00e7\u00e3o, caso se opte por seguir esse caminho.<\/p>\n Com atua\u00e7\u00e3o consolidada no mercado, a Consultoria Societ\u00e1ria e Patrimonial<\/strong><\/a> do Grupo BLB est\u00e1 \u00e0 disposi\u00e7\u00e3o para auxiliar nas especificidades de cada caso. Entre em contato conosco.<\/p>\n Autoria de Bruno Chiarella<\/strong><\/a> e revis\u00e3o t\u00e9cnica de Liz Azevedo<\/a> O Imposto sobre Transmiss\u00e3o Causa Mortis e Doa\u00e7\u00e3o (ITCMD) \u00e9 um elemento a ser considerado em qualquer planejamento sucess\u00f3rio e patrimonial. Tendo em vista que sua compet\u00eancia \u00e9 estadual, as regras e al\u00edquotas podem variar consideravelmente de estado para estado, o que pede um exame atento ao estruturar a transfer\u00eancia de bens e direitos, especialmente […]<\/p>\n","protected":false},"author":3,"featured_media":24924,"comment_status":"open","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"om_disable_all_campaigns":false,"spay_email":""},"categories":[62],"tags":[1148,725,1190,1188,1189],"yoast_head":"\nA doa\u00e7\u00e3o com reserva de usufruto e a apura\u00e7\u00e3o da base de c\u00e1lculo do ITCMD<\/h2>\n
A discuss\u00e3o central: h\u00e1 incid\u00eancia de ITCMD na extin\u00e7\u00e3o do usufruto?<\/h2>\n
Panorama estadual da reserva de usufruto: an\u00e1lise da legisla\u00e7\u00e3o e da jurisprud\u00eancia<\/h2>\n
An\u00e1lise de poss\u00edveis implica\u00e7\u00f5es no planejamento sucess\u00f3rio e patrimonial<\/h2>\n
Planejamento sucess\u00f3rio com ITCMD requer an\u00e1lise atenta<\/h2>\n
\n<\/strong>Consultoria Societ\u00e1ria e Patrimonial
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