O presente artigo tem como objeto analisar a dedutibilidade do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) de terceiros, na determina\u00e7\u00e3o do lucro real do Imposto de Renda da Pessoa Jur\u00eddica (IRPJ) de quem realiza o pagamento.<\/p>\n
Antes de adentrar propriamente no tema, \u00e9 fundamental delimitar o escopo desta an\u00e1lise, mediante a apresenta\u00e7\u00e3o de algumas premissas e terminologias que ser\u00e3o adotadas:<\/p>\n
Al\u00e9m disso, \u00e9 preciso considerar que o IRRF possui uma natureza acess\u00f3ria, j\u00e1 que tem sempre como refer\u00eancia uma obriga\u00e7\u00e3o principal que a ele deu origem. Nesse contexto, a eventual dedutibilidade de IRRF, como custo ou despesa pela fonte pagadora, depende da dedutibilidade da pr\u00f3pria obriga\u00e7\u00e3o que deu origem \u00e0 reten\u00e7\u00e3o.<\/p>\n
Tal entendimento encontra respaldo no posicionamento adotado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) no Ac\u00f3rd\u00e3o 101-93.803<\/strong><\/a>: \u201cUma vez caracterizados os rendimentos como despesa dedut\u00edvel, dedut\u00edvel, tamb\u00e9m, o imposto de renda sobre eles incidente […]\u201d (p. 17).<\/p>\n \u00c0 primeira vista, essa dedutibilidade em an\u00e1lise parece contraintuitiva, pois se pressup\u00f5e que custos ou despesas referem-se a obriga\u00e7\u00f5es da pr\u00f3pria pessoa jur\u00eddica. \u00c9 importante mencionar que o termo \u201cobriga\u00e7\u00e3o\u201d \u00e9 conceituado contabilmente como \u201cdever ou responsabilidade que a entidade n\u00e3o tem a capacidade pr\u00e1tica de evitar […] sempre devida \u00e0 outra parte (ou partes)\u201d, no item 4.29 do Pronunciamento T\u00e9cnico 00 (\u201cEstrutura Conceitual para Relat\u00f3rio Financeiro\u201d), do Comit\u00ea de Pronunciamentos Cont\u00e1beis (CPC), 2\u00aa revis\u00e3o (R2).<\/p>\n Custos e despesas, propriamente ditos, s\u00e3o tamb\u00e9m conceituados tendo como refer\u00eancia a pessoa jur\u00eddica que incorre neles. Enquanto o custo \u00e9 um elemento de um ativo que dever\u00e1 ser reconhecido como despesa no momento da revers\u00e3o desse ativo[1]<\/span><\/a>, a despesa se refere \u00e0s \u201credu\u00e7\u00f5es nos ativos, ou aumentos nos passivos, que resultam em redu\u00e7\u00f5es no patrim\u00f4nio l\u00edquido […]\u201d[2]<\/span><\/a>.<\/p>\n A legisla\u00e7\u00e3o fiscal trata de forma semelhante custos e despesas, conceituando custo como \u201cas despesas e os encargos relativos \u00e0 aquisi\u00e7\u00e3o, produ\u00e7\u00e3o e venda dos bens e servi\u00e7os objeto das transa\u00e7\u00f5es de conta pr\u00f3pria\u201d. J\u00e1 as despesas s\u00e3o aquelas \u201cn\u00e3o computadas nos custos, necess\u00e1rias \u00e0 atividade da empr\u00easa [sic] e a manuten\u00e7\u00e3o da respectiva fonte produtora\u201d, admitindo a dedutibilidade apenas daquelas que sejam \u201cusuais ou normais no tipo de transa\u00e7\u00f5es, opera\u00e7\u00f5es ou atividades da empr\u00easa [sic]”[3]<\/span><\/a>.<\/p>\n Todos esses pressupostos s\u00e3o adequados nos casos de imposto de renda retido por antecipa\u00e7\u00e3o, em que a fonte pagadora ret\u00e9m e recolhe o tributo, atuando como agente arrecadador.<\/p>\n Uma exce\u00e7\u00e3o parece ser a remessa ao exterior de juros devidos em raz\u00e3o da compra de bens a prazo, caso em que o Regulamento do Imposto de Renda de 2018 (RIR\/18) trata como hip\u00f3tese de incid\u00eancia do imposto de renda n\u00e3o o auferimento de renda, mas sim a remessa em si para o exterior, definindo como contribuinte o remetente[4]<\/span><\/a>:<\/p>\n Art. 761. Fica sujeito \u00e0 incid\u00eancia do imposto de que trata o art. 760 o valor dos juros remetidos para o exterior, devidos em raz\u00e3o da compra de bens a prazo, ainda quando o benefici\u00e1rio do rendimento for o pr\u00f3prio vendedor.<\/p>\n \u00a7 1\u00ba Para fins do disposto neste artigo, considera-se fato gerador do imposto sobre a renda a remessa para o exterior e contribuinte, o remetente, hip\u00f3tese em que n\u00e3o ser\u00e1 aplicado o reajustamento de que trata o art. 786.<\/p>\n<\/blockquote>\n Mas mesmo nesse caso, a dedutibilidade n\u00e3o \u00e9 admitida, como prescreve a Lei 8.981\/1995<\/strong><\/a>, em seu artigo 41, \u00a7 2\u00ba: \u201cNa determina\u00e7\u00e3o do lucro real, a pessoa jur\u00eddica n\u00e3o poder\u00e1 deduzir como custo ou despesa o Imposto de Renda de que for sujeito passivo como contribuinte ou respons\u00e1vel em substitui\u00e7\u00e3o ao contribuinte\u201d[5]<\/span><\/a>.<\/p>\n A exce\u00e7\u00e3o, por\u00e9m, aparece no \u00a7 3\u00ba do artigo 41 da Lei 8.981\/1995, que prescreve que: \u201cA dedutibilidade, como custo ou despesa, de rendimentos pagos ou creditados a terceiros abrange o imposto sobre os rendimentos que o contribuinte, como fonte pagadora, tiver o dever legal de reter e recolher, ainda que assuma o \u00f4nus do imposto\u201d.<\/p>\n Portanto, no que se refere a rendimentos pagos ou creditados a terceiros, cujo IR na fonte deve ser retido, a dedutibilidade como custo ou despesa \u00e9 admitida, ainda que \u201cassuma o \u00f4nus do imposto\u201d. Essa assun\u00e7\u00e3o do \u00f4nus remete \u00e0 hip\u00f3tese do \u201creajustamento de que trata o artigo 786\u201d, mencionado ao final do \u00a7 1\u00ba do artigo 761 citado acima, tamb\u00e9m conhecida como gross up<\/em>. Veja sua reda\u00e7\u00e3o:<\/p>\n Reajuste do rendimento<\/strong><\/p>\n Art. 786. Quando a fonte pagadora assumir o \u00f4nus do imposto sobre a renda devido pelo benefici\u00e1rio, a import\u00e2ncia paga, creditada, empregada, remetida ou entregue ser\u00e1 considerada l\u00edquida e caber\u00e1 o reajustamento do rendimento bruto, sobre o qual recair\u00e1 o imposto, ressalvadas as hip\u00f3teses a que se referem o art. 733 [pr\u00eamios em bens e servi\u00e7os] e o \u00a7 1\u00ba do art. 761.<\/p>\n<\/blockquote>\n A assun\u00e7\u00e3o de \u00f4nus e o reajustamento n\u00e3o fazem parte da fonte contribuinte. Al\u00e9m disso, a dedu\u00e7\u00e3o admitida \u00e9 como custo ou despesa, e n\u00e3o como abatimento do IR devido ou a pagar[6]<\/span><\/a>.<\/p>\n A regra de reajustamento obriga que a reten\u00e7\u00e3o seja feita observando-se o seguinte:<\/p>\n (a)<\/strong> o valor ou o \u00f4nus do IR assumido deve ser embutido no rendimento (\u201creajustamento do rendimento bruto\u201d);<\/p>\n (b)<\/strong> o IRRF deve ser calculado sobre o rendimento bruto reajustado;<\/p>\n (c)<\/strong> o pagamento ou a remessa, entre outros, ao benefici\u00e1rio deve ser feito pelo valor do rendimento bruto reajustado diminu\u00eddo do IR sobre ele calculado (a \u2013 b; \u201cimport\u00e2ncia l\u00edquida\u201d).<\/p>\n Abaixo, ilustramos tr\u00eas cen\u00e1rios envolvendo a reten\u00e7\u00e3o e o reajustamento:<\/p>\n \u00a0<\/p>\n\n
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