Sem sombra de dúvidas, a Reforma Tributária é um dos temas mais discutidos ultimamente. Diante das grandes mudanças no sistema tributário, muitas ainda são as especulações sobre o seu real impacto na cadeia comercial, logística e em outras áreas da sociedade. À medida que nos aproximamos da implementação desse novo sistema, passamos a vislumbrar de forma mais clara os reflexos e os desdobramentos da nova regra. Nesse contexto, este artigo se propõe a explorar os impactos da Reforma Tributária sobre o conceito de receita bruta e os tributos relacionados a ela.
Conceito de receita bruta
Inicialmente, antes de nos aprofundarmos nos impactos da Reforma Tributária, é importante entender o que é receita bruta. Partindo de um conceito simples e isolado de “receita”, segundo as normas contábeis, trata-se de “aumentos nos ativos, ou reduções nos passivos, que resultam em aumentos no patrimônio líquido”. Em outras palavras, toda riqueza gerada pela empresa e que produza impacto positivo em seu patrimônio — seja pela redução de passivos, seja pelo aumento de ativos — é considerada receita para fins contábeis.
Quando se adiciona o termo “bruta” à receita, depreende-se que a companhia gerou riqueza por meio de suas operações ou atividades estabelecidas em seu objeto social. Além disso, tal termo sugere que a receita contabilizada contempla os tributos que incidem indiretamente sobre ela — como, por exemplo, PIS, Cofins, ICMS e ISS —, como também indica que não foram subtraídas as devoluções de vendas e/ou os abatimentos comerciais.
O ponto de destaque do conceito de “receita bruta” é que ele não abrange os tributos calculados por fora, ou seja, que são cobrados destacadamente do comprador, como o IPI e o ICMS-ST. Esses tributos são adicionados fora do valor do produto e apurados de forma segregada na nota fiscal. Assim, em relação ao vendedor que destaca esses tributos na nota fiscal, podemos dizer que ele é um mero depositário do valor destacado, haja vista que o valor será repassado diretamente ao comprador.
Esse conceito de receita bruta já se encontra consolidado na legislação brasileira há muitos anos. No Decreto 1.598/77, que trata de questões sobre a renda, o artigo 12 dispõe o seguinte:
Art. 12. A receita bruta compreende:
I – o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
II – o preço da prestação de serviços em geral;
III – o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
IV – as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III.
§ 4º Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário.
Tomamos como base o § 4º, extremamente relevante para a presente análise, pois é a partir dele que nos debruçaremos sobre os reflexos da Reforma Tributária.
Por fim, para concluir essa breve explicação conceitual, uma vez retirados os tributos, as devoluções e os abatimentos comerciais contidos na receita bruta, chegamos à receita líquida, conforme disciplina o § 1 do artigo 12.
Abaixo, segue um exemplo da estrutura da demonstração financeira em comento:
Novos tributos da Reforma Tributária e seus reflexos contábeis
Não é intenção deste artigo explorar de forma aprofundada os novos tributos. A esta altura, quem acompanha a Reforma Tributária deve estar ciente de que, no lugar do PIS, Cofins e IPI, teremos a CBS, enquanto o ICMS e o ISS serão substituídos pelo IBS. Além disso, há o Imposto Seletivo, conhecido como “imposto do pecado”, que não será contemplado neste artigo.
Mas, afinal, o que esses novos tributos têm em comum? A resposta é que são calculados “por fora” do preço do produto. Dessa forma, os três novos tributos — principalmente a CBS e o IBS, que incidirão praticamente sobre quase todas as operações de fornecimentos onerosos — serão adicionados à nota fiscal ou à fatura destacados do valor do produto, como igualmente é feito com o IPI e o ICMS-ST no modelo atual.
Tal questão está disciplinada no art. 12 da Lei Complementar (LC) 214/25, que trata que a CBS e o IBS serão calculados “por fora”:
Art. 12. A base de cálculo do IBS e da CBS é o valor da operação, salvo disposição em contrário prevista nesta Lei Complementar.
§ 2º Não integram a base de cálculo do IBS e da CBS:
I – o montante do IBS e da CBS incidentes sobre a operação;
II – o montante do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
Até a data da redação deste artigo, ainda não há uma norma ou um pronunciamento contábil que forneça orientações sobre a contabilização dos novos tributos. No entanto, com base nas diretrizes já existentes, é possível dizer que o IBS e a CBS não serão contabilizados dentro do conceito de receita bruta.
Isso significa que tais impostos não transitarão pelo resultado, mas sim por contas patrimoniais de ativo e passivo, uma vez que a empresa que os destacar em suas vendas atuará como mera depositária desses tributos. Esses, por sua vez, serão repassados integralmente ao seu adquirente.
Portanto, considerando esses conceitos — atualmente aplicados ao ICMS-ST e ao IPI —, após a vigência plena da Reforma Tributária, o conceito de receita bruta tende ficar obsoleto, já que não existirão mais tributos cobrados “por dentro” sobre produção e consumo. Além disso, em sua maioria, as devoluções e os abatimentos comerciais são evidenciados de forma líquida na receita para fins contábeis.
Assim, a contabilização da receita ficará, dessa forma, com um novo sistema tributário:
O exemplo acima não tem o viés de exemplificar eventuais mudanças na forma de precificação ou o impacto no valor da mercadoria. Ainda assim, é importante destacar que os novos tributos serão calculados a partir do preço da mercadoria líquido de tributos, sendo o IBS e a CBS apurados de forma segredada.
Além disso, a sistemática de substituição tributária “para frente” deixará de existir, e o IPI, em sua maior parte, passará a ter alíquota zero. Tal situação implicará a redução dos preços praticados pelo importador ou industrializador em relação a atacadistas e varejistas, mas não significa, necessariamente, que o preço será menor para o consumidor final. O que se espera é uma espécie de descolamento de preço, já que, até então, o IPI e o ICMS-ST eram arcados pelo importador ou industrializador e com a reforma, os tributos serão repassados fase a fase para os próximos adquirentes, até chegar ao consumidor final.
Assim, se não fossem as devoluções e os abatimentos, poderíamos dizer que o conceito de receita bruta deixaria de existir por completo, restando apenas o conceito de receita líquida.
Quais são os impactos em relação aos tributos calculados sobre a receita bruta?
Todo tributo carece de uma base de cálculo para medir o quanto deve ser tributado. A base de cálculo está relacionada diretamente ao fato gerador e é com base nela que se revela a grandeza econômica a ser tributada.
Nesse contexto, alguns tributos têm como sua base de cálculo a receita bruta auferida pela empresa e apurada em determinado período. Assim, podemos citar o IRPJ e a CSLL no regime do lucro presumido, o Funrural (CPCR) devido pelos produtores rurais e pelas agroindústrias, bem como a Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), que está prestes a ser extinta.
De acordo com o que vimos até o momento, principalmente no que se refere ao § 4 do art. 12 do Decreto 1.598/77 mencionado anteriormente, com as novas regras tributárias, os tributos sobre produção, comercialização, prestação de serviços e outros direitos serão calculados “por fora”, não se incorporando ao conceito de receita bruta, como ocorre hoje. Atualmente, temos o valor da receita bruta tributável com o valor de ICMS, PIS e Cofins, o que, consequentemente, aumenta o valor da base de cálculo, uma vez que estão contidos dentro da receita bruta. Com a Reforma Tributária, teremos a extinção desses tributos e também uma nova forma de calcular a CBS e o IBS “por fora”, que, provavelmente, não entrará no conceito de receita bruta.
Para melhor elucidar essa questão, abaixo exemplificamos o efeito da mudança da receita bruta no IRPJ e na CSLL calculados no regime do lucro presumido e do Funrural devido pelas agroindústrias.
Reflexo da tributação de IRPJ e CSLL no lucro presumido
Outro efeito colateral da redução da receita bruta é o impacto direto no limite de enquadramento no regime do lucro presumido. Atualmente, o limite é de R$ 78 milhões de “receita total”, conceito que engloba a receita bruta como um de seus principais componentes para fins desse limite, nos termos do artigo 59 da Instrução Normativa (IN) 1700/17.
Esse teto de R$ 78 milhões está vigente desde 2015 e é amplamente criticado por não refletir a inflação acumulada nos últimos anos. Com a Reforma Tributária, entretanto, esse limite tende a reduzir, uma vez que a exclusão dos novos tributos da base da receita bruta diminuirá o montante considerado para fins de enquadramento, podendo representar uma redução efetiva de até 20%, considerando uma alíquota geral estimada entre 26% e 28% de IBS e CBS, respectivamente.
A seguir, apresentamos os reflexos práticos dessa mudança para fins de enquadramento no regime do lucro presumido:
Reflexo da tributação de Funrural na agroindústria
Como elucidado, a carga efetiva sobre o faturamento de IRPJ/CSLL, em média, será reduzida 0,6% e o Funrural em 0,3%, a considerar o ICMS, o PIS e a Cofins aplicáveis a cada produto. Obviamente, esse percentual sofrerá variações de acordo com a carga de ICMS, PIS e Cofins de cada mercadoria.
Em termos numéricos, empresas que se enquadram no regime do lucro presumido com faturamento de R$ 70 milhões economizarão, em média, R$ 420 mil sobre as vendas de mercadoria de IRPJ e CSLL. Já as usinas do setor sucroenergético que faturam R$ 1 bilhão com etanol hidratado economizarão, em média, R$ 3 milhões com Funrural.
Para o setor de serviços enquadrados no lucro presumido, a redução sobre a carga de IRPJ e CSLL é ainda maior. Com uma alíquota de ISS de 5% e uma presunção de 32% sobre a receita bruta, a redução da carga sobre o faturamento chega a 0,9%, o que representa uma economia de R$ 90 mil a cada R$ 10 milhões faturados.
Tempos atrás, muito se discutiu se o ICMS ou o PIS e a Cofins deveriam fazer parte da base de cálculo dos referidos tributos, de modo que a única tese vencedora, até o momento, foi a da exclusão do ICMS da base do PIS e da Cofins. Outras teses não prosperaram, não permitindo a exclusão do ICMS da base de cálculo do lucro presumido, da CPRB e do Funrural. Agora, com a reforma, será corrigida essa distorção tributária, que infla a base dos tributos calculados sobre a receita bruta.
Como prever os impactos da Reforma Tributária?
O novo sistema também trará reflexos relevantes em outras frentes tributárias, para além da tributação sobre o consumo. Para mensurar com precisão o impacto real da reforma e projetar seus efeitos no negócio, recomendamos a realização de um estudo minucioso, capaz de simular diferentes cenários e antecipar decisões estratégicas para a sua empresa.
Nesse contexto, é de suma importância que as empresas se atentem às novidades e se preparem adequadamente para esse novo cenário. Dessa maneira, as companhias podem se planejar de forma estratégica para iniciar esse período de transição com maior segurança, mitigando riscos operacionais, tributários e financeiros
Ficou com dúvidas? O Grupo BLB conta com uma equipe experiente e especializada em Reforma Tributária sobre o consumo. Para saber mais, entre em contato conosco!
Autoria de Paulo Martesi e revisão técnica de Daniel de Faria
Consultoria tributária
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