PAT: entenda as mudanças no benefício fiscal

O Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) é uma iniciativa do governo federal brasileiro à qual as empresas podem aderir de forma opcional e voluntária. Instituído pela Lei nº 6.321/1976, o PAT tem como finalidade central melhorar as condições nutricionais e alimentares dos colaboradores, buscando promover saúde e prevenir doenças por meio do fornecimento de refeições de qualidade prioritariamente aos profissionais de menor renda. Entretanto, o benefício também pode ser estendido a outros trabalhadores, desde que esses não sejam proprietários, sócios ou titulares da empresa.

A gestão do PAT é compartilhada entre o Ministério do Trabalho e Emprego, a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil e o Ministério da Saúde. No âmbito do programa, os valores concedidos como auxílio-alimentação não têm natureza salarial, não se incorporam à remuneração para qualquer finalidade, não constituem rendimento tributável nem servem como base de cálculo para encargos trabalhistas e previdenciários.

Para atender seus colaboradores, o empregador pode optar por diferentes modalidades, sendo elas: i) oferecer alimentação por meio de serviço próprio; ii) contratar empresas terceirizadas para o fornecimento de refeições; iii) distribuir cestas de alimentos; ou iv) contratar instituições emissoras de cartões de benefícios, que permitem a compra de refeições prontas ou de itens alimentícios pelos próprios empregados.

Em contrapartida à adesão ao programa de alimentação, as empresas recebem benefícios e incentivos que, ao longo dos anos, passaram por diversas fases e alterações para melhor se adequarem aos objetivos originais do programa. Diante das atualizações no âmbito jurídico relacionadas ao benefício do PAT, serão apresentados, a seguir, as novas diretrizes e os impactos dessas normas no cenário e na forma de apuração.

Os limites do PAT na apuração e na dedução do IRPJ: do conflito normativo à segurança jurídica

Para o empregador optante pelo Simples Nacional ou pela tributação com base no lucro presumido, embora não tenha direito à dedução fiscal do benefício no cálculo do imposto de renda, a adesão ao PAT concede o direito à isenção dos encargos previdenciários e trabalhistas sobre os valores concedidos aos trabalhadores a título de alimentação.

Por outro lado, para as empresas tributadas pelo lucro real, o principal estímulo à adesão ao PAT é a possibilidade de deduzir do imposto de renda parte das despesas despendidas com o programa, conforme veremos a seguir.

Dedução do PAT: lucro tributável ou imposto devido?

Inicialmente, é importante ressaltar que, por muito tempo, o entendimento da administração fazendária sobre a utilização do benefício do PAT foi objeto de contencioso tributário. Isso ocorria porque o entendimento do Fisco restringia drasticamente o alcance do benefício, reduzindo-o praticamente pela metade.

Anteriormente, permitia-se a aplicação de uma alíquota de 15% sobre os gastos com alimentação, limitada a até 4% do valor do IRPJ devido em cada período de apuração, sem levar em consideração o adicional do imposto. Pelo texto da Lei 6.321/76, o benefício fiscal do PAT está atrelado à dedutibilidade extra do lucro tributável na mesma proporção dos gastos com alimentação, mas limitado a 4% do IRPJ devido.

De acordo com a interpretação da norma sobre os incentivos fiscais do PAT, a Fazenda Nacional defendia que o imposto devido, para fins do limite de 4%, deveria considerar apenas a alíquota padrão do IRPJ. Dessa forma, ao excluir o adicional, tal entendimento não guardava coerência lógica com o lucro tributável.

Nos casos das deduções globais, considerando outras modalidades de incentivo sujeitas a limites conjuntos, o percentual máximo também era de 4%, somando os incentivos do PAT, do PDTI (Programa de Desenvolvimento Tecnológico Industrial) e do PDTA (Programa de Desenvolvimento Tecnológico Agropecuário).

Esse entendimento respalda-se nas alterações legislativas introduzidas pelas Leis nº 8.849/1994 e nº 9.532/1997, bem como nos diplomas normativos que passaram a regulamentar a aplicação da Lei nº 6.321/1976. Tais normas não suprimiram o incentivo originalmente instituído, mas delimitaram quantitativamente sua utilização, restringindo o montante máximo passível de dedução.

A partir dessa premissa, a Fazenda Nacional sustentou que as referidas alterações legislativas teriam promovido uma mudança substancial na forma de cálculo do benefício. Assim, a dedução das despesas com o PAT, antes incidente sobre o lucro tributável, passaria a ser aplicada exclusivamente sobre o valor do imposto devido.

Com base nesse entendimento, defendia-se que a sistemática original de dedução em dobro sobre o lucro tributável não mais subsistiria, por ter sido derrogada pela legislação posterior. Essa nova legislação inovou ao adotar a dedução diretamente do imposto devido, de modo que essa sistemática vigorou até pouco tempo atrás.

Da limitação das despesas com alimentação

Em 2021, o Decreto nº 10.854 promoveu alterações relevantes na regulamentação do Programa de Alimentação do Trabalhador, especialmente por meio do seu artigo 186, ao introduzir restrições até então inexistentes no RIR/18 (Decreto 9.580/18). Entre as principais mudanças, destacaram-se:

• A limitação da dedução com gastos de alimentação apenas aos trabalhadores que recebessem até cinco salários-mínimos;
• A fixação de um teto individual com alimentação de dedução equivalente a um salário-mínimo; e
• A aplicação de critérios distintos caso a empresa adotasse serviço próprio de refeições ou contratasse entidades fornecedoras de alimentação coletiva, hipótese em que os valores despendidos com todos os empregados da empresa beneficiária seriam considerados.

Impactos práticos e insegurança jurídica

Na prática, tais restrições reduziram significativamente o alcance do benefício fiscal, ao excluírem uma parcela relevante das despesas com alimentação da base de cálculo do PAT e ao vedarem a aplicação da dedução sobre o adicional do IRPJ. Embora o impacto financeiro tenha sido imediato, o efeito mais sensível foi a instauração de um cenário de acentuada insegurança jurídica.

Isso ocorreu porque as limitações impostas tanto pelo Decreto nº 10.854/2021 quanto pelo artigo 3º, § 4º, da Lei nº 9.249/1995 não encontram respaldo na Lei nº 6.321/1976. Além de jamais ter diferenciado trabalhadores por faixa salarial, essa última lei tampouco estabeleceu limites individuais para a fruição do incentivo, ou condicionou a dedução do IRPJ à sua aplicação exclusivamente sobre o imposto devido.

No que concerne à legalidade da apuração do benefício tributário do PAT, especialmente quanto à sua repercussão no IRPJ e no respectivo adicional, observa-se que a sistemática de dedução das despesas foi prevista originariamente no artigo 1º, caput, da Lei nº 6.321/1976 e posteriormente alterada pelas Leis nº 8.849/1994 e nº 9.532/1997. Após tais alterações legislativas, a Receita Federal passou a interpretar que o incentivo seria aplicável exclusivamente sobre o valor do imposto devido, e não mais sobre o lucro tributável, isto é, sobre a base de cálculo do IRPJ.

Tal interpretação, contudo, acabou por introduzir um rol extenso e inovador de limitações não previstas em lei. Afinal, as normas supervenientes se limitaram a fixar o teto máximo de fruição do benefício, atualmente correspondente a 4% do imposto de renda devido.

Ademais, ao avançar sobre matéria reservada à lei em sentido formal, o Decreto nº 10.854/2021 extrapolou os limites do poder regulamentar, dando ensejo a interpretações divergentes, dificuldades de compliance, revisões recorrentes de riscos fiscais e questionamentos frequentes em auditorias. Isso transformou o PAT em um tema permanente de atenção tributária para o setor privado.

O posicionamento do Superior Tribunal de Justiça

No que se refere às limitações das despesas com o PAT, embora a União sustentasse que tais restrições estariam alinhadas ao objetivo social da Lei nº 6.321/1976 — voltado à priorização de trabalhadores de menor renda —, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça consolidou seu entendimento em sentido oposto.

Em julgados como os Recursos Especiais nº 2.164.092/CE e nº 2.088.361/CE, o Tribunal reconheceu que o decreto extrapolou o poder regulamentar ao instituir limitações não previstas em lei, em afronta à hierarquia normativa e com indevida redução do alcance do incentivo fiscal. Com isso, o STJ reforçou a segurança jurídica dos contribuintes que impugnaram judicialmente as restrições impostas.

Não obstante, quanto à legalidade da forma de apuração do benefício tributário, verifica-se a existência de acórdãos proferidos tanto pela Primeira quanto pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça que acolhem integralmente a tese sustentada pelos contribuintes no que se refere à incidência da dedução sobre o adicional do IRPJ.

Estando a matéria atualmente pacificada na jurisprudência, o STJ consolidou o entendimento de que a dedução aplicada sobre o lucro tributável gera um efeito indireto no cálculo do adicional do IRPJ, resultando em uma base de cálculo do lucro real menor.

Tal redução reflexa do adicional não configura violação à vedação de deduções prevista no artigo 3º, § 4º, da Lei nº 9.249/95. Isso ocorre porque o incentivo do PAT incide em etapa contábil anterior, durante a apuração do lucro tributável, ao passo que a vedação legal se refere a um momento posterior, isto é, após a apuração do imposto devido.

A resposta institucional da PGFN e o fim da litigiosidade

Diante da consistência e da repetição desses precedentes, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), por meio dos Pareceres SEI nº 1506/2024/MF e nº 268/2023, determinou a inclusão dos temas na lista de dispensa de contestar e recorrer para reduzir a litigiosidade. Na prática, isso significa que a União deixou de apresentar defesas e interpor novos recursos em processos que discutem as limitações impostas pelo decreto e pela legalidade da metodologia de cálculo do benefício na apuração do IRPJ.

Tal medida reconhece, de forma institucional, a ilegalidade das restrições, estabelecendo que os gastos com o PAT devem ser deduzidos em dobro na apuração do lucro tributável. Além disso, afasta-se a interpretação de que a dedução se limite à aplicação de um percentual de 15% ou por faixa salarial dos trabalhadores.

Segurança jurídica e retomada do desenho original do PAT

Esse movimento põe termo ao litígio de forma definitiva e restabelece a coerência entre a legislação, a regulamentação e a prática fiscal. Com isso, o PAT pode voltar a ser aplicado em conformidade com o desenho original da Lei nº 6.321/1976, assegurando a dedução integral das despesas efetivamente realizadas com a alimentação dos trabalhadores. Tal sistemática garante a aplicação da dedução em dobro sobre o lucro tributável, observados os limites legais, como o teto global de 4% do IRPJ devido, o qual compreende tanto o tributo principal quanto o respectivo adicional.

Para as empresas, o cenário atual representa redução de riscos fiscais, maior previsibilidade e a possibilidade de reavaliar estratégias relacionadas ao benefício, com base em um ambiente normativo mais estável e alinhado à jurisprudência consolidada. A seguir, detalhamos a metodologia de cálculo do benefício, os limites aplicáveis às deduções e os reflexos no adicional do IRPJ.

É importante ressaltar que eventuais valores excedentes com alimentação, que não tenham sido integralmente utilizados na dedução do IRPJ, poderão ser aproveitados nos dois anos-calendário subsequentes.

O limite legal do PAT e o descompasso da ECF e da DIRBI

Superada a controvérsia quanto à legalidade das restrições, permanece um ponto crítico na prática fiscal: o desalinhamento entre o texto legal e a forma como o incentivo é tratado nas obrigações acessórias. A legislação do PAT é clara ao estabelecer que a dedução do benefício está limitada a 4% do IRPJ devido, já incluído o adicional de 10%, tanto na apuração trimestral quanto no ajuste anual do lucro real.

Contudo, o Manual da Escrituração Contábil Fiscal (ECF) e a Declaração de Incentivos, Renúncias, Benefícios e Imunidades de Natureza Tributária (DIRBI) ainda não foram atualizados em conformidade com os novos pareceres, passando a orientar o contribuinte a informar apenas o montante correspondente a 15% das despesas como benefício fiscal. Essa sistemática desconsidera a jurisprudência consolidada e o impacto econômico efetivo da dedução do PAT na apuração do IRPJ.

Notem que o texto do Anexo único da Instrução Normativa 2.198/24 faz menção à limitação de 4% “antes do adicional”, conforme imagem abaixo:

No que se refere à DIRBI, é relevante destacar que as informações relativas ao PAT deverão ser prestadas apenas em relação aos períodos de apuração a partir de janeiro de 2026. Na prática, tal orientação compromete a transparência das informações prestadas ao Fisco, gera inconsistências entre a apuração do imposto e os dados declarados e amplia o risco de questionamentos fiscais, especialmente em cruzamentos eletrônicos e procedimentos de auditoria, ao não refletir adequadamente o benefício econômico efetivamente usufruído pelo contribuinte.

Conclusão

As recentes consolidações do entendimento do Superior Tribunal de Justiça, aliadas ao reconhecimento institucional da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, encerrou a controvérsia em torno do Programa de Alimentação do Trabalhador e restabeleceu a aplicação do incentivo conforme o desenho original da Lei nº 6.321/1976.

Com isso, as empresas tributadas pelo lucro real podem deduzir, em dobro, as despesas com alimentação na apuração do lucro tributável, observando o limite global de 4% do IRPJ devido, incluído o adicional.

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Autoria de Camila Santos e Gabriela M. Costa e revisão técnica de Paulo Martesi
Consultoria Tributária
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