A apropriação de créditos de PIS e Cofins na aquisição de ativo imobilizado usado, especialmente em operações de importação, ainda gera dúvidas relevantes no ambiente tributário. Em meio a interpretações normativas e requisitos específicos de aproveitamento, o tema exige atenção técnica e análise criteriosa. Neste artigo, exploramos os principais fundamentos, limites e oportunidades relacionados a esse tipo de crédito, sob a ótica fiscal e contábil.
Sobre o tema, a Lei 10.865/2004, que dispõe sobre a contribuição para o PIS e a Cofins incidentes na importação, prescreve o seguinte:
Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS [no regime não-cumulativo] poderão descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento das contribuições […], nas seguintes hipóteses:
[…]V – máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
[…]§ 3º O crédito de que trata o caput será apurado mediante a aplicação das alíquotas previstas no art. 8º [2,1% para PIS e 9,65% para Cofins] sobre o valor que serviu de base de cálculo das contribuições, na forma do art. 7º [valor aduaneiro], acrescido do valor do IPI vinculado à importação, quando integrante do custo de aquisição.
§ 4º Na hipótese do inciso V do caput deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação das alíquotas referidas no § 3º deste artigo sobre o valor da depreciação ou amortização contabilizada a cada mês.
[…]
§ 7º Opcionalmente, o contribuinte poderá descontar o crédito de que trata o § 4º deste artigo, relativo à importação de máquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos, mediante a aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas no § 3º deste artigo sobre o valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem, de acordo com regulamentação da Secretaria da Receita Federal.
De acordo com o texto, observa-se, em um primeiro momento, que a legislação não diferencia bens novos de bens usados, fixando apenas que o crédito poderá ser descontado sobre máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, caso atendam à condição de terem sido importados para locação a terceiros, utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
Com a edição da Lei 11.774/2008, houve alterações parciais dessas regras, ao prescrever que:
Art. 1º As pessoas jurídicas, nas hipóteses de aquisição no mercado interno ou de importação de máquinas e equipamentos destinados à produção de bens e prestação de serviços, poderão optar pelo desconto dos créditos da Contribuição para o Programa de Integração Social/Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/Pasep) e da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins) [no regime não-cumulativo], da seguinte forma:
[…]XII – imediatamente, no caso de aquisições ocorridas a partir de julho de 2012.
[…]
§ 2º O disposto neste artigo aplica-se aos bens novos adquiridos ou recebidos a partir de 3 de agosto de 2011.
Do universo de bens importados para a composição do ativo imobilizado, apenas máquinas e equipamentos novos, adquiridos a partir de julho de 2012, destinados à produção de bens ou à prestação de serviços, poderão ter o crédito correspondente apropriado imediatamente, conforme resumido no diagrama a seguir:
Logo, o crédito na importação de bens usados deve ser realizado pelos encargos de depreciação ou em 48 (quarenta e oito) parcelas, a depender se o bem for caracterizado como máquina, equipamento ou outros bens. É o que a Receita Federal do Brasil (RFB) esclareceu na Solução de Consulta Cosit 122/2020:
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. IMPORTAÇÃO DE BENS USADOS.
Pode ser descontado crédito da Contribuição para o PIS/Pasep, no regime de apuração não cumulativa, no caso de importação de máquinas e equipamentos usados, incluídos os ditos remanufaturados ou “refurbished”, incorporados ao ativo imobilizado, calculado com base na depreciação do bem ou no valor correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) de seu valor de aquisição. A apuração de créditos na forma prevista pelo art. 1º da Lei nº 11.774, de 2008, não é aplicável a bens usados.
Um problema que surge nesse momento, porém, é o seguinte: o § 1º do artigo 15 da Lei 10.865/2004 limita o valor do crédito ao PIS e à Cofins efetivamente pagos na importação, e se o crédito for feito “[…] mediante a aplicação das alíquotas […] sobre o valor da depreciação ou amortização contabilizada a cada mês”, pode ser que se tenha ao final um crédito diferente daquele pago quando da importação.
Sobre esse ponto, não existem manifestações explícitas da Receita Federal, de forma que uma possível interpretação é a que segue:
- O artigo 15, § 1º, da Lei 10.865/2004 define um limite: o valor pago na importação (vide, também, SD Cosit 21/17[1] nesse sentido);
- O artigo 15, § 3º, da Lei 10.865/2004 define a base para o crédito: o valor que serviu de base na importação, acrescido do valor do IPI vinculado à importação, quando integrante do custo de aquisição; e
- O artigo 15, § 4º, da Lei 10.865/2004 define a forma, o “veículo” mensal, por meio da qual se deve apropriar o crédito: os encargos de depreciação de cada mês.
Em conjunto, isso significa que, a cada mês, poderiam ser descontados créditos sobre os encargos de depreciação, os quais, por sua vez, seriam calculados com base na importação, até o limite do valor pago nessa operação.
Além dessa limitação do crédito ao valor pago na importação, cabe destacar outros pontos importantes:
- Os encargos de depreciação devem ser calculados considerando as taxas do Anexo III da IN RFB 1.700/17 (IN RFB 2.121/22, art. 225, § 1º);
- O crédito não se aplica no caso de arrendamento mercantil (IN RFB 2.121/22, art. 225, § 2º); e
- Não pode haver alteração entre as formas alternativas de apropriação de crédito (depreciação 1/48; IN RFB 2.121/22, art. 225, § 5º).
Por fim, vale mencionar a possibilidade de crédito sobre serviços, partes e peças (acessórios) agregados ao ativo (principal), quando se trata, por exemplo, de recursos necessários para colocar o bem em condições de uso. Com base em entendimentos externados pela Receita Federal nas Soluções de Consulta Cosit 133/2018, 173/2020 e 59/2021, as regras gerais para esse crédito seriam:
- Sempre que houver aumento da vida útil do ativo em mais de um ano, as partes e peças deveriam ser ativadas, capitalizadas e ter o crédito apropriado por depreciação ou amortização;
- Sempre que adquiridos de “fonte” diferente (mercado externo mercado interno), o tratamento será autônomo; e
- Quando tratadas separadamente, partes e peças não seriam máquinas e equipamentos, conforme entendimento da RFB, e, por isso, não se aplicam a elas as formas de parcela única ou 1/48.
Com base nessas regras, o crédito sobre o serviço ou sobre as partes e peças deverá ser apropriado de acordo com uma das formas abaixo, a depender da combinação das variáveis envolvidas na compra do principal e dos acessórios:
- Comprados em conjunto, no mercado externo ou interno + capitalização:
→ segue o principal, com apropriação integral na aquisição para bens novos ou, no caso de bens usados, com apropriação por depreciação ou em 1/48.
- Comprados em conjunto, no mercado externo ou interno + não capitalização:
→ se houver aumento da vida útil do bem, aplica-se a depreciação;
→ caso não haja aumento da vida útil, pode caracterizar insumo (peças de manutenção/reposição), com crédito integral na aquisição.
- Comprados posteriormente no mercado interno ou externo:
→ se houver aumento da vida útil, aplica-se a depreciação;
→ caso não haja aumento da vida útil, pode caracterizar insumo (peças de manutenção/reposição), com crédito na aquisição.
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Autoria de Pedro Magalhães e revisão técnica de Alessandra Lima
Consultores Tributários
BLB Auditores e Consultores
[1] “24. Com base no exposto, conclui-se que recolhimentos de PIS/Pasep-Importação e de Cofins-Importação, mesmo quando realizados em momento posterior ao do registro da declaração de importação, estão abrangidos pela expressão contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços disposta no § 1º do art. 15 da Lei nº 10.865, de 2004, e conferem à pessoa jurídica sujeita à apuração não cumulativa do PIS/Pasep e da Cofins o direito ao desconto dos créditos relativo a esses pagamentos, observados os limites dos valores efetivamente recolhidos a título dessas contribuições”.
