Dedutibilidade de IRRF de terceiros no lucro real

O presente artigo tem como objeto analisar a dedutibilidade do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) de terceiros, na determinação do lucro real do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) de quem realiza o pagamento.

Antes de adentrar propriamente no tema, é fundamental delimitar o escopo desta análise, mediante a apresentação de algumas premissas e terminologias que serão adotadas:

• Dedutibilidade: custo ou despesa admitidos no cálculo do lucro real. Não se trata da dedução ou do abatimento do imposto devido, mas sim daquela computada no lucro contábil que, por sua vez, é o ponto de partida para o lucro real;
• Fonte: quem tem a responsabilidade de realizar a retenção e o recolhimento do imposto de renda (IR);
• Beneficiário: quem sofre a retenção.

Além disso, é preciso considerar que o IRRF possui uma natureza acessória, já que tem sempre como referência uma obrigação principal que a ele deu origem. Nesse contexto, a eventual dedutibilidade de IRRF, como custo ou despesa pela fonte pagadora, depende da dedutibilidade da própria obrigação que deu origem à retenção.

Tal entendimento encontra respaldo no posicionamento adotado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) no Acórdão 101-93.803: “Uma vez caracterizados os rendimentos como despesa dedutível, dedutível, também, o imposto de renda sobre eles incidente […]” (p. 17).

À primeira vista, essa dedutibilidade em análise parece contraintuitiva, pois se pressupõe que custos ou despesas referem-se a obrigações da própria pessoa jurídica. É importante mencionar que o termo “obrigação” é conceituado contabilmente como “dever ou responsabilidade que a entidade não tem a capacidade prática de evitar […] sempre devida à outra parte (ou partes)”, no item 4.29 do Pronunciamento Técnico 00 (“Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro”), do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), 2ª revisão (R2).

Custos e despesas, propriamente ditos, são também conceituados tendo como referência a pessoa jurídica que incorre neles. Enquanto o custo é um elemento de um ativo que deverá ser reconhecido como despesa no momento da reversão desse ativo[1], a despesa se refere às “reduções nos ativos, ou aumentos nos passivos, que resultam em reduções no patrimônio líquido […]”[2].

A legislação fiscal trata de forma semelhante custos e despesas, conceituando custo como “as despesas e os encargos relativos à aquisição, produção e venda dos bens e serviços objeto das transações de conta própria”. Já as despesas são aquelas “não computadas nos custos, necessárias à atividade da emprêsa [sic] e a manutenção da respectiva fonte produtora”, admitindo a dedutibilidade apenas daquelas que sejam “usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da emprêsa [sic]”[3].

Todos esses pressupostos são adequados nos casos de imposto de renda retido por antecipação, em que a fonte pagadora retém e recolhe o tributo, atuando como agente arrecadador.

Uma exceção parece ser a remessa ao exterior de juros devidos em razão da compra de bens a prazo, caso em que o Regulamento do Imposto de Renda de 2018 (RIR/18) trata como hipótese de incidência do imposto de renda não o auferimento de renda, mas sim a remessa em si para o exterior, definindo como contribuinte o remetente[4]:

Art. 761. Fica sujeito à incidência do imposto de que trata o art. 760 o valor dos juros remetidos para o exterior, devidos em razão da compra de bens a prazo, ainda quando o beneficiário do rendimento for o próprio vendedor.

§ 1º Para fins do disposto neste artigo, considera-se fato gerador do imposto sobre a renda a remessa para o exterior e contribuinte, o remetente, hipótese em que não será aplicado o reajustamento de que trata o art. 786.

Mas mesmo nesse caso, a dedutibilidade não é admitida, como prescreve a Lei 8.981/1995, em seu artigo 41, § 2º: “Na determinação do lucro real, a pessoa jurídica não poderá deduzir como custo ou despesa o Imposto de Renda de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável em substituição ao contribuinte”[5].

A exceção, porém, aparece no § 3º do artigo 41 da Lei 8.981/1995, que prescreve que: “A dedutibilidade, como custo ou despesa, de rendimentos pagos ou creditados a terceiros abrange o imposto sobre os rendimentos que o contribuinte, como fonte pagadora, tiver o dever legal de reter e recolher, ainda que assuma o ônus do imposto”.

Portanto, no que se refere a rendimentos pagos ou creditados a terceiros, cujo IR na fonte deve ser retido, a dedutibilidade como custo ou despesa é admitida, ainda que “assuma o ônus do imposto”. Essa assunção do ônus remete à hipótese do “reajustamento de que trata o artigo 786”, mencionado ao final do § 1º do artigo 761 citado acima, também conhecida como gross up. Veja sua redação:

Reajuste do rendimento

Art. 786. Quando a fonte pagadora assumir o ônus do imposto sobre a renda devido pelo beneficiário, a importância paga, creditada, empregada, remetida ou entregue será considerada líquida e caberá o reajustamento do rendimento bruto, sobre o qual recairá o imposto, ressalvadas as hipóteses a que se referem o art. 733 [prêmios em bens e serviços] e o § 1º do art. 761.

A assunção de ônus e o reajustamento não fazem parte da fonte contribuinte. Além disso, a dedução admitida é como custo ou despesa, e não como abatimento do IR devido ou a pagar[6].

A regra de reajustamento obriga que a retenção seja feita observando-se o seguinte:

(a) o valor ou o ônus do IR assumido deve ser embutido no rendimento (“reajustamento do rendimento bruto”);

(b) o IRRF deve ser calculado sobre o rendimento bruto reajustado;

(c) o pagamento ou a remessa, entre outros, ao beneficiário deve ser feito pelo valor do rendimento bruto reajustado diminuído do IR sobre ele calculado (a – b; “importância líquida”).

Abaixo, ilustramos três cenários envolvendo a retenção e o reajustamento:

Logo, a dedutibilidade de IRRF como custo ou despesa na apuração de IRPJ da fonte pagadora demanda atenção à formalização da relação negocial, uma vez que a remessa deve ser feita sempre pelo valor líquido[7].

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Autoria de Pedro Magalhães e revisão técnica de Daniel de Faria
Consultoria Tributária
BLB Auditores e Consultores

[1] Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1) (“Estoques”), itens 16 e 34.

[2] Pronunciamento Técnico CPC 00 (R2) (“Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro”), item 4.69.

[3] Lei 4.506/1964, artigo 46, caput, e artigo 47, caput e § 2º, respectivamente.

[4] Uma ressalva aqui é que o Superior Tribunal de Justiça (STJ) considera que esse texto legal “foi redigido com impropriedade técnica, na medida em que elegeu a remessa dos juros ao exterior como fato gerador do tributo e atribuiu a condição de contribuinte ao remetente, que deveria ser responsável tributário por substituição, criando uma ficção jurídica, já que excluiu da hipótese de incidência a aquisição da renda pelo beneficiário no exterior” (REsp, 1.480.918/RS, p. 10). E é o que parece presumir também a RFB ao tratar o caso como de “responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto devido na fonte” na Solução de Consulta Cosit 45/2015 (p. 15, item 21).

[5] Esse foi o entendimento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) no Acórdão 1102-00.126: “Por ficção legal, o remetente de juros ao exterior, devidos em razão da compra de bens a prazo, é considerado sujeito passivo do imposto como contribuinte, e nos termos do § 2º do art. 41 da Lei n° 8.981, de 1995, o imposto retido incidente na remessa é indedutível na apuração do lucro real”. Seja contribuinte pelo entendimento do Carf, ou responsável tributária por substituição pelos entendimentos do STJ e da RFB, conforme nota de rodapé anterior, a consequência continuaria sendo a de indedutibilidade (sic) como custo ou despesa em razão do § 2º do artigo 41 da Lei 8.981/1995.

[6] Foi o que expôs a RFB na Solução de Consulta Disit/SSRF07 96/2001: “Tendo o interessado assumido o ônus do imposto de renda na fonte, em virtude de acordo com o beneficiário do rendimento (royalties), poderá deduzir não a título do imposto, mas como complemento do custo ou despesa correspondente o imposto que recolher na forma da lei, obedecidos os limites e condições de dedutibilidade previstos na legislação de regência”.

[7] Segundo o Carf, no Acórdão 9303004.142: “[…] legislação do imposto de renda, a qual que conceitua o IRRF como integrante da importância paga, creditada, empregada, remetida ou entregue, razão pela qual, na apuração da CIDE deve-se considerar o IRRF como integrante da importância paga, creditada, empregada, remetida ou entregue”.